——以高校内部审计为例

邱高松

（湖南商学院 审计处 长沙 410205）

[摘 要] 在审计“免疫系统”论指引下，如何创新以高校为代表的教育内部审计，是当前一项亟待研究的重要课题。本文基于审计“免疫系统”论视野，在剖析高校内部审计现存问题的基础上，探索高校内部审计创新的路径，提出高校内部审计在审计理念、审计体制、审计机制、审计技术与方法、审计管理等方面创新的具体设想。

[关键词] 免疫系统  高校  内部审计  创新

审计“免疫系统”论的问世，是我国审计理论研究与创新的最新成果，对开创我国审计事业发展新局面和实现审计事业跨越式发展，都具有重要意义和深远影响。在我国教育内部审计环境变迁的时代背景下，如何运用审计“免疫系统”论，探索和推进教育内部审计创新，是当前一项亟待研究的重要课题。这对于引领和开创我国教育审计事业发展新局面，以及加速推进教育内部审计转型，无疑具有重大而深刻的现实意义。本文以高校内部审计为例，在审计“免疫系统”论指引下，对创新高校内部审计进行思考。

一、审计本质变迁：“免疫系统”论

（一）审计本质变迁

关于审计本质理论，学术界不尽相同，但基本认同受托责任观。该理论认为，审计产生和发展的根本动因是受托责任关系。随着社会经济的发展，受托责任关系的演进，经历了受托财务责任、受托管理责任和受托社会责任三种不同形态。在这三种不同形态下，世人对审计本质的认识，也经历了从经济监督论发展为经济控制论再到审计“免疫系统”论[1]。

1．受托财务责任与经济监督论

受托财务责任是受托责任关系发展的初始阶段。在该阶段，委托方关注受托资产的真实与安全，关注受托公共资源的使用是否遵循法规[1]。因此，受托财务责任阶段的审计目标，就是以财务价值的方式，检查监督受托方在财务责任方面是否遵循了真实性和合规性。合规性，主要是指被审计单位的财政（或财务）收支等经济活动，是否符合有关法律、法规、政策、财政（或财务）制度等规定要求。真实性是指被审计单位财政（或财务）收支等经济活动是否真实存在，以及被审计单位财务报表是否真实或公允地反映了被审计单位经济活动的实际情况。因此，在受托财务责任阶段，经济监督作为审计的本质所在。

2．受托管理责任与经济控制论

随着公共资源支出规模的扩大，以及公共事务管理活动的日益开展，受托责任关系从受托财务责任发展为受托管理责任。在受托管理责任下，委托方对受托责任的检查和评价，已大大超出受托财务责任的范围，从单纯的“控制成本”转向对经济性、效率性和效果性的评价[1]，即对管理责任（绩效）进行审计评价。因此，审计从以经济监督为主向以经济控制为主转变，经济控制取代经济监督成为审计的本质，其审计目标由合规性、真实性转变为经济性、效率性和效果性。经济性是指在确保质量的前提下，所使用的资源成本最小化；效率性关注的是公共资源的使用效率；效果性关注项目预期效果的实现程度。

3．受托社会责任与“免疫系统”论

随着社会公众对经济发展过程中伴生的社会问题的日益关注，受托责任关系由受托管理责任发展为受托社会责任。在受托社会责任下，要求受托方能够及时防范、发现、解决社会经济发展过程中出现的各种问题，这意味着受托方应能快速、准确地发现问题[1]。正如人体免疫系统在人体遭遇病毒、细菌等侵犯时，能够迅速作出反应，并及时抑制、清除病害，免疫系统起到了预防、揭示和抵御病害的作用一样，在国家经济社会运行活动中，也需要有一个“免疫系统”，用以预防、揭示和抵御经济运行中的问题和“病害”。审计凭借其相对独立的地位和专业技能优势，有能力作为国家经济社会运行“免疫系统”的重要组成部分，帮助并促使政府履行受托社会责任。此时，审计目标由评价公共经济资源管理的经济性、效率性和效果性，向识别、揭示和抵御社会经济发展中存在的风险与危害转变，以维护国家经济安全运行和健康发展。显然，在受托社会责任阶段，审计成为国家经济社会运行的“免疫系统”，是对审计本质认识的深化和提升，既形象又准确。

（二）审计“免疫系统”论概述

1．审计“免疫系统”论的提出

在2007年全国审计工作会议上，刘家义审计长首次提出“现代国家审计是国家经济社会运行的‘免疫系统’的重要论断。2008年3月，在南京召开的中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长做了题为《以科学发展观为指导，推动审计工作全面发展》的报告，进一步全面系统的阐述了“审计本质上是一个国家社会经济运行的‘免疫系统’”的观点[2]。之后，审计“免疫系统”论，便引起社会各界的积极反映，无论是在理论界还是实务界，正如火如荼从不同角度和层次纷纷展开深入研究和讨论。

2．审计“免疫系统”论的内涵

审计“免疫系统”论是对审计本质认识的新发展，体现了对系统科学原理的运用，体现了对审计产生根源的把握，体现了对审计基本职能的揭示，体现了对审计历史经验的总结和抽象，它自身蕴含丰富的内涵，概括起来，主要是准确而形象揭示出审计“免疫系统”功能。

审计“免疫系统”功能，集中体现在预防功能、揭露功能和抵御功能三个方面。预防功能，是指审计具有内生性的威慑作用和超脱经济社会各方面具体事务的独立、客观、公正的特征，因而有能力、有责任及时发现苗头性、倾向性问题，及早发出警报，起到预警作用。揭露功能，是指审计查出违法违规、损失浪费、破坏资源、污染环境、损害公众利益、危害国家安全等各种行为，并依法处置；同时，揭示体制障碍、制度缺陷和管理漏洞，以维护经济社会运行的健康安全。抵御功能，是指审计不仅要揭示问题，更要对产生问题的原因进行深入分析，提出改革体制、健全机制、完善制度、规范管理、防范风险的建议，提高经济社会经济运行质量，推动经济社会全面协调可持续发展[2]。审计“免疫系统”功能体现了审计事前防范、事中控制和事后建设的有机结合，关注从体制、机制和制度层面多方位深层次分析和解决问题，是对审计本质的拓展和深化。

二、高校内部审计创新的必要性：问题剖析

（一）审计理念滞后，制约高校内部审计发展

理念是行动的指南，审计理念决定审计行为。我国自1985年开始的教育内部审计，发展历史相对较短，再加之内审执业环境不够理想，人们对内部审计认识不够深入等因素的影响，导致高校内部审计的审计理念滞后。主要表现是，存在一些落后观念、认识偏差甚至认识误区等现象，如：认为高校内部审计就是监督而非服务等落后观念，内审工作就是专找岔子整人、内审工作流于形式没力度、内审工作无足轻重等认识偏差或认识误区。这些落后观念和认识问题，严重制约着高校内部审计发展。

（二）审计独立性不强，影响高校内部审计工作质量

独立性是审计的灵魂。高校内部审计的独立性是开展内审工作的必要条件。只有保持高校内部审计在机构、人员、工作和经费等方面独立，才能正确有效地实施内部审计。但由于高校内部审计工作起步相对较晚、内审环境欠佳，以及认识不到位等原因，目前，高校内部审计的独立性不强。如，在机构设置方面，存在部分高校（尤其是专科层次职业学院）纪检监察审计合署办公现象；在审计人员与业务方面，有的高校存在财务员、基建施工员兼职审计业务；等等问题，严重削弱高校内部审计的独立性，直接影响高校内审工作的正常开展和审计项目的质量。

（三）审计人员素质不高，难以适应高校内部审计发展要求

高校内审工作，要求审计人员应是一专多能复合型人才，除熟悉审计、财务知识外，还必须具备高校管理、法律、管理学、经济学以及建筑学等方面知识，才能胜任审计这种专业性极强的技术工作。目前，大多数高校内审人员是从财务部门、管理部门调配而来的，科牌出身的专业审计人员较少，导致总体上高校内审人员业务素质不高，理论功底较差，知识面狭窄，运用的审计方法和技术手段陈旧落后，再加之许多高校内审人员，由于工作繁重而很难得到必要的、行之有效的专业培训和后续教育，致使审计人员整体素质不高，审计工作缺乏应有的广度和深度，难以适应高校内部审计自身发展要求。

（四）审计技术方法落后，影响高校内部审计工作成效

近些年来，高校已经普遍实现了财务管理电算化，大多数高校甚至实现了财务管理的网络化。但高校内部审计在审计技术方法上，尚未有效实施计算机辅助审计或远程网络审计，从而未能适应因财务管理信息化而对审计工作提出的要求和需要。事实上，高校内部审计技术还比较落后，内审人员大多数还停留在查错纠弊、手工审计、详细审计的业务水平上，只把财务数据的准确性、差异性作为审计的重点，忽视学校教育资金使用的整体合理性和效益性，忽视学校偿债能力与债务风险分析等。有的高校还尚未应用计算机网络和审计软件来进行内部审计，也未实现高校内审部门与其他有关部门的数据共享，难免造成审计的深度不够、内容单一、范围狭窄、作用层次低，直接影响了审计工作效率和质量，也给审计工作带来了较大风险[3]。

三、高校内部审计创新的思考：路径选择

（一）以创新审计理念为核心，引领高校内部审计创新

审计理念是审计工作的指导思想，是审计工作的行动指南，贯穿于整个审计过程的始终，是审计行为模式的高度概括。因此，高校内部审计创新，首要条件是理念上的创新，必须不断解放思想，创新审计理念，树立科学审计理念，引领高校内部审计创新。

1．树立内审“免疫系统”论的审计理念

审计“免疫系统”论认为，国家审计是国家经济社会运行的“免疫系统”，那么，内部审计成为“免疫系统”中的第一道防线就显而易见。如此，高校内部审计就理所当然地成为高校管理中的“免疫系统”。高校树立内审“免疫系统”论的审计理念，可以从两方面获得认知。首先，从审计功能来看，高校内部审计同样具备审计“免疫系统”的三大功能，即预防功能、揭露功能和抵御功能。预防功能主要体现在高校内部审计具有及时发现、分析和解决苗头性、倾向性等问题的效能；揭示功能主要表现在高校内部审计具有检查和披露违纪违规、损失浪费，以及体制机制和制度等问题的效能；抵御功能主要是高校内部审计具有深层次分析问并提出整改意见与改进建议的效能。其次，从审计作用来看，高校内部审计具有预防性、批判性和建设性三大作用。预防性作用，主要是通过对所存问题及早发现或提前预测，以便采取预防措施，避免因问题发生而导致不必要的损失；批判性作用，主要是通过审计发现和揭示问题，必要时做出审计处理处罚，以维护审计的严肃性与权威性；建设性作用，主要是通过审计改革体制、健全机制和完善制度，以促进高校加强内部管理和提高教育资金使用效益。高校树立内审“免疫系统”论的审计理念，是对高校内部审计本质认识的深化与创新，是引领高校内部审计发展、开创高校内部审计事业新局面的迫切需要。

2．树立监督与服务并重的审计理念

树立高校内部审计监督与服务并重的审计理念，是内审“免疫系统”论的本质要求。国际内审协会（IIA）在《国际内部审计专业实务标准》（2004年1月1日正式生效）中认为：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其目标”。因此，高校内审应服务高校，寓监督于服务，以监督促管理，以服务增效益，即监督是手段，具有过程性，服务是目的，具有结果性。具体来说，就是通过对审计查出问题的处理、处罚和整改，最终促进高校改进和规范内部管理，健全内控制度，提高教育资金使用效益，促进高校廉政建设，实现审计与高校一致价值取向的目标。高校内审“免疫系统”的预防功能、揭露功能和抵御功能，同审计监督与服务职能是统一的。高校内审“免疫系统”的预防性、批判性和建设性作用，是“免疫系统”功能在审计实践中的具体效应。树立高校内审监督与服务并重的审计理念，不断提高高校自身“免疫力”，是高校内审“免疫系统”论的本质要求所在。

3．树立“管理＋效益”的审计理念

国家审计署前任审计长李金华在中国内审协会第五次会员代表大会上强调指出：“内部审计的定位应该是四个字，就是“管理＋效益”。内部审计转型明确提出，推进内部审计工作实现从以真实性、合规性为导向的财务审计为主向以真实性、合规性为导向的财务审计和以内部控制与风险管理为导向的管理审计并重的全面转型与发展，强调内部审计要突出管理审计和效益审计。在“免疫系统”论视野下，高校内部审计作为高校内部控制体系的基础和重要组成部分，其职能已超出以前的经济监督和纠错查弊，它通过对高校内部控制的检查与评价，来协助高校各部门各单位的管理层有效地履行管理职责，促进高校内部控制体系的健全有效，不断改进高校内部管理和提高办学效益。因此，高校内部审计是对高校管理活动的再管理，是对高校内部控制的再控制，是一种价值创造活动，是增值型审计。树立“管理＋效益”的审计理念，既是高校内部审计适应新形势的现实所需，又是高校内部审计自身发展的迫切要求。

（二）以强化审计独立性为导向，推进高校内部审计体制创新

目前，阻碍高校内部审计发展的重要因素之一，就是高校内部审计体制落后，存在诸多弊端。因此，高校要以强化审计独立性为导向，努力创新高校内部审计体制，才能解决高校内部审计发展的瓶颈，才能更加有效地发挥高校内部审计应有作用。

1．设立审计委员会，强化高校内审机构的独立性

独立性是审计的灵魂。高校内部审计，从无到有再到壮大和发展，都离不开高校内审机构的独立性。随着高校规模壮大和快速发展，现有传统的内审机构设立模式应该适时革新。借鉴企业内部审计体制，高校应尝试设立审计委员会，以提高高校内审机构的独立性与权威性，释放高校内部审计应有的巨大潜能，以便高校内审更有效地独立行使审计职权，免受被审计单位及其他职能部门和个人的限制与干预，以体现审计的客观性、公正性和有效性。具体设想是，高校在教职工代表大会（类似企业董事会）中下设审计委员会，委员由教职工代表大会选举产生，接受校务委员会的直接领导，对高校领导班子负责，并对内审机构和人员实施监督和指导[3]；在审计委员会中设内审机构并配备审计人员，独立开展日常审计工作，对审计委员会负责和报告工作。

2．建立从业人员资格准入制度，强化高校内审专业人员的独立性

当前，我国高校内审专业化程度不高，专业技能水平低下，人浮于事的状况不同程度存在，尤其比较突出的是高校内审从业人员整体素质不高，业务技能低下。要切实改变这种现状，高校应该建立审计从业人员资格准入制度，设立并合理提高内审从业人员资格准入门槛，突出高校内审工作人员的专业性和独立性。一方面，高校内部审计推行持证上岗制度，要求高校内审专业人员必须具备审计或相近专业资格证，这自2002年我国实行高级审计师资格考试以来，已初步得到根本性好转。另一方面，强调高校内审工作人员实施专业培训与后续教育，以确保审计人员专业知识和业务技能得到不断更新和提升。

（三）以审计队伍建设为目标，推进高校内部审计机制创新

对于任何组织来说，机制是以运营为主题，以激励和约束机制为主要内容，解决的是组织的动力和活力问题，最终落脚点是以人为本，不断促进人力资源建设与发展。同样，高校要推进高校内部审计机制创新，必须坚持以人为本和促进高校审计队伍建设为指引，通过健全激励机制和约束机制相结合的高校内部审计机制，以增强高校内部审计自身动力和活力。

1．创新高校内部审计激励机制

高校要增强高校内审自身动力和活力，离不开一套行之有效的内审激励机制，并以此建立健全高校内部审计人才培养与成长机制。马斯洛需要层次理论认为，人的需要分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我实现需要，强调要想激励某人，就必须了解此人目前处于哪个需要层次上，并重点满足这一层次或这个层次之上。根据目前高校实际情况，创新内审激励机制，应该主要是围绕精神和物质两个层面进行设计，即创导精神鼓励和物质奖励。比如，建立绩效考核机制，根据工作绩效给予审计人员晋升或晋级机会，以及拓展个人成长与发展空间等激励措施，给予精神上的满足和鼓励；建立审计效益提成制度，按照审计创造的直接经济效益，如审计核减部分（如基建工程审计超过规定额度的核减部分），可以按照一定比例奖励给内审人员或留作内审机构的活动基金等激励办法，在物质方面给予酬劳和奖励。

2．创新高校内部审计约束机制

约束机制，实质上是一种制衡机制和监控机制的有机结合。对于高校内部审计来说，创新高校内审约束机制，应该要在高校内部审计健全一种自我监管机制，并使之不断改进和完善。为此，高校内部审计可以通过两种主要途径来得以实现，即建立健全审计项目质量保证体系和审计工作问责制度。建立审计项目质量保证体系，主要应围绕如何提高和确保审计项目质量来设计制约措施。比如，建立项目三级复核制度，即主审人员对审计工作底稿的复核，审计组长对审计工作底稿和审计报告的复核，内审机构负责人对审计报告和项目审计质量的复核。建立审计工作问责制度，主要是通过建立有关审计工作责任制度，明确审计人员的审计责任，要求每个审计人员对审查过的业务负责到底，一旦如果已审业务存在审计责任，则要对审计人员追究相应责任。同时，需建立一些配套制度，如建立审计项目评价制度，通过每个审计项目的整体评价，进行量化考核和奖优罚劣，以促进高校内审工作在自我监管下健康发展。

（四）以审计信息化建设为抓手，推进高校内部审计技术与方法创新

近些年来，我国审计信息化特别是计算机审计水平的飞速跃升，在审计观念、思维方式、工作方法等诸多方面带来了一系列新的变革。高校内部审计必须以新的理念、新的举措，狠抓审计信息化建设，坚持把审计信息化建设作为推动整个审计工作创新和发展的有力抓手[4]，推进高校内部审计技术与方法创新。

1．树立数据式审计新观念

数据式审计是一种新型审计取证模式，是审计适应管理电算化和网络化发展需要，改进审计技术与方法的重要创新。数据式审计直接将电子数据作为审计对象，并不将其转换成传统意义上的账目系统或财务帐套；在审计范围和内容上，数据式审计摆脱了传统的电子帐套及其所反映的财务信息，能够把被审计单位数据库中与审计相关的数据，尤其是大量的业务数据和外部数据全面纳入收集和分析范围，并能够快捷地处理大量数据，从而解决了传统审计方式下，审计人员想做而不可能做到的事情；在审计方法上，帐套审计是以详查法为核心，并辅以抽查、测试等方法，而数据是审计的核心方法是数据分析方法，主要包括审计中间表方法、审计分析模型方法和多位分析方法等[4]。

2．推进计算机辅助审计

自国家审计署实施“金审工程”以来，无论在国家审计，还是在社会审计和内部审计，都迎来了一场审计技术与方法的革命。高校内部审计必须抢抓机遇，借鉴国家审计“金审工程”有益做法和经验，加速推进计算机辅助审计，实现高校计算机辅助审计的适时化、经常化、全面化。一是实施“现场审计实施系统”（Auditor Office，简称AO系统），推进就地审计信息化。审计人员通过利用“AO系统”平台，收集、整理有关电子数据，进行“核账、看账、分析账”，大大提高审计工效和质量。二是实施“联网审计实施系统”（On-Line Auditing，简称OLA系统），推进远程审计信息化。高校内审通过运用“OLA系统”，能够对审计信息资源的远程采集、集中存储、集中处理，以及集中进行审计分析，实现远程审计预期目标。三是运用计算机辅助审计技术进行审前调查。在审计项目实施前，审计人员应当运用计算机辅助审计进行全面深入的分析，确定审计的重点内容、重点业务和重点环节，提高审计的针对性和效率性。

3．强化审计信息化基础建设

审计信息化是一个新生事物，绝大部分高校还处在初级阶段，并不同程度存在不系统、欠规范等问题，需要强化审计信息化基础建设，主要从以下几方面着手。一是加强制度建设。高校内部审计应该制定计算机辅助审计系统操作管理办法及其实施细则，使计算机辅助审计有制可依、有章可循。二是加强设施建设。要加大投入，配备足够的审计服务器（用于存储审计数据的专用设备）、现场审计实施系统（Auditor Office，简称AO系统）和联网审计实施系统（On-Line Auditing，简称OLA系统）。三是加强队伍建设。可以采取对外引进与对内培训相结合的办法，培养一批既懂高校审计业务又熟悉计算机技术的复合型审计人才，以满足审计信息化的需要。

（五）以内部审计“三化”为指引，推进高校内部审计管理创新

随着我国《关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》等内部审计行业自律规范的相继出台，我国内部审计正逐步走向制度化、规范化、科学化。实现高校内部审计制度化、规范化、科学化，既是有关教育系统内部审计规章制度（如《教育系统内部审计工作规定》）的要求，也是高校内部审计改进内部管理、加强自身建设和发展的迫切需要。因此，高校内部审计要以内部审计“三化”为指引，大力推进高校内部审计管理创新。

1．以优化审计资源为目标，创新审计组织管理

当前，高校内部审计面临一个比较普遍的现象是，内审业务量多而内审资源相对不足。因此，高校内部审计应当以优化审计资源为目标，不断创新审计组织管理。首先，应当解决好人力资源的优化整合问题。要抓好人力资源的优化整合，一方面，在高校内审机构要以项目为纽带，对整个审计力量实行“一盘棋”统一调配，力求达到组织最优化[4]；另一方面，高校内各部门的通力配合和协调互动，比如，偶遇审计项目多、业务复杂任务重而审计力量不足时，需临时抽调相关部门专业人员（如财务人员、工程造价员）供审计所用，有关部门协助配合审计工作等。其次，合理有效利用社会力量协助审计。高校有些审计业务，在坚持“成本效益、公开、公平、公正”原则和确保审计质量前提下，探索和实施审计业务外包，有效利用社会力量，最大限度地发挥审计监督的整体功能。

2．以改进审计项目管理为目标，创新审计计划管理

审计计划管理属于审计工作的宏观层面，主要是根据高校的需要对整个审计工作进行总体谋划、设计和导向，并安排落实到具体审计项目，以提高审计项目管理水平和确保审计项目顺利完成。高校内部审计创新审计计划管理，一方面，要进一步加强审计项目计划立项前的调查研究，切实把“大局”研究透、把握好，确定年度审计工作目标和重点，使审计工作既围绕中心，又突出重点、服务大局；另一方面，抓好项目管理规范化工作，制定和完善审计计划管理操作办法，规范审计项目计划制定工作，突出审计计划管理的宏观性、规范性和科学性[4]。

3．以提高审计项目质量为目标，创新审计作业管理

确保和提高审计项目质量，是审计管理活动的核心[4]。高校内部审计要以提高审计项目质量为目标，创新审计作业管理。其具体措施是：一是建立健全审计项目质量管理制度。如完善审计复核、审计质量责任追究等制度，强化质量意识，加强督促检查，规范审计行为，防范审计风险；二是切实加强项目审前调查。坚持审计项目在制定审计实施方案前，都要认真执行审前调查，明确项目审前调查工作标准和要求，确保项目审前调查质量；三是规范审计项目实施程序。按照内部审计准则、教育系统内部审计规定等规章和要求，严格规范审计实施各阶段的业务操作流程。四是加强与被审计单位的沟通与交流。通过审计与被审计单位之间沟通与交流，使被审计单位和有关人员主动积极配合审计，也是提高审计项目质量与审计工效的必要之举。

参考文献：

[1] 李凯.从公共受托责任演进看国家审计本质变迁[J]．审计与经济研究，2009（1）：13-15.

[2] 陆晓晖．审计“免疫系统”功能论的意义[J]．审计研究，2009（3）：15-17.

[3] 林松池.高校内部审计创新的探讨[J]．沿海企业与科技，2007（12）：184.

[4] 高林．关于审计创新的几点思考[J]．审计研究， 2006（3）：11-13.